הכותבים: רו”ח (משפטן) ישי כהן ורו”ח ענת דואני

ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן  –  פתרונות מיסוי בע”מ

פסק הדין נסוב סביב השאלה של מועד ההכרה בהפסדי הון שנוצרו ממחילת חוב בין צדדים קשורים בעקבות מימוש ערבויות לבנקים.

העובדות בקליפת אגוז:

במהלך שנת 2006 נדרשו מר אליעזר פישמן בעל שליטה בקבוצה גדולה של חברות וחברת פישמן רשתות (להלן: “קבוצת פישמן“) לפרוע חובות של חברות נוספות בקבוצה לבנקים, ואשר עליהם נתנה בעבר קבוצת פישמן ערבויות מסוגים שונים. לצורך פירעון חובות החברות נאלצו קבוצת פישמן לממש מספר נכסים שהיו בבעלותם.

עקב מימוש הנכסים נוצרו לקבוצת פישמן רווחי הון גדולים של מאות מיליוני ₪.  כנגד רווחים אלו ביקשה קבוצת פישמן לקזז הפסדי הון אשר נוצרו ממימוש הערבות על ידי הבנקים בגין חובותיהם של החברות בגינן נפרעו החובות לבנקים כאמור, וזאת תוך שקבוצת פישמן מוחלת לחברות אלו על חובן כלפיהם.

כבוד השופט אלטוביה קבע בנסיבות העניין כי החוב לא הפך באותה שנה לאבוד ולפיכך עצם מימוש הערבות אין בה כדי לאפשר את ההכרה בהפסד ההון.

בית המשפט בעצם מנתח את ההלכה הידועה בעניין זיסו גולדשטיין כך שלמעשה בעת מימוש הערבות הופך הערב להיות הנושה של החברה החייבת, כך למעשה אם החברה החייבת איננה חדלת פירעון הרי שאין מקום להכיר בהפסד ההון.

לדעת בית המשפט גם עצם הפעולה האקטיבית של מחילת החוב כשלעצמה (ובפרט כשבצדדים קשורים עסקינן) אין בה כדי להביא להכרה בהפסד ההון.

נציין כי בית המשפט סקר את כל אחת החברות החייבות על שוויה, הונה העצמי ונכסיה לשנה בה נתבע הפסד ההון (2006) וקבע כי לא זו בלבד שחברות אלו לא פורקו בפועל באותה שנה אלה היו בהן נכסים בשווי מאות מיליוני שקלים, ולעיתים אפילו הון עצמי חיובי ואף בחלק מן החברות הוצגו על ידי  קבוצת פישמן הערכות שווי המעידות על שווי חיובי.

כך למעשה קובע בית המשפט כי על מנת להכיר בחוב כאבוד (הגם שהוא נגזרת של מימוש ערבות) יש להחיל את המבחנים הרגילים של חוב אבוד ולא ניתן “ליזום” את העיתוי של ההכרה בהפסד כעיתוי של המחילה, ודאי כאשר מדובר בצדדים קשורים וודאי כאשר מדובר בחברות חייבות אשר אינן חדלות פירעון ליתר נושיהן.

וכלשון בית המשפט:

“אמור מעתה, נושה שהוא בעל שליטה בחברה, בפרט אם אותה חברה היא חלק מקבוצת חברות בשליטתו במישרין או בעקיפין, המבקש להכיר בחוב שהחברה חבה לו כאבוד, תבחן בקשתו באמת מידה אוביקטיבית.“(ההדגשה אינה במקור א.ח.א.כ).

כך מפרט בית המשפט את המבחנים הנדרשים להכרה בחובות אבודים בין צדדים קשורים:

האם חובות אחרים שחבה החברה “אבודים” הם כלפי נושים אחרים שהם צדדים שלישיים בלתי תלויים?

בהעדר נושים אחרים – יש לבחון לו היה בעל השליטה נושה צד שלישי, האם החוב אבוד כלפיו?

מבחן ביזור הנזק והשתתפות הקופה הציבורית – במצב שבו צד שלישי בלתי תלוי יוכל ליהנות מתמרוץ ההכרה בהפסד שהוא חוב אבוד, ניתן יהיה להכיר בחוב ככזה גם בידי בעל השליטה.

אכן תמונת פסק הדין ממעוף הציפור איננה “כלכלית” שכן רווח שנוצר לאדם כתוצאה ממימוש כפוי של נכסיו על מנת לכסות את הפסדיו בגזרה אחרת, מחויב במס ללא יכולת קיזוז הפסדיו, ואולם יתכן וזהו חלק מעקרון הישות המשפטית הנפרדת אשר לעיתים מהווה הגנה ראויה, ולעיתים מביאה לתאונות מס.

לפיכך כאשר קיים מבנה חברות מורכב או קיימות ערבויות שונות, ראוי לבצע בחינת התכנות ביצוע “מיזוג” מקורות הרווח אל מול ההפסדים הפוטנציאלים עוד בטרם יאכפו על אותו אדם מימוש ערבויותיו.

חשוב להבהיר כי פסק דין אינו פוסל את ההכרה במימוש הערבות כהפסד הון ככלל, אלא מבקש הוכחה “רגילה” לכך שחובותיה של החברה החייבת הינם בבחינת חוב אבוד בהתאם למבחנים הרגילים והידועים.