הכותבים: רו”ח (משפטן) יובל אבוחצירא ורו”ח (משפטן) ישי חיבה- ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן פתרונות מיסוי בע”מ
לאור הגאות בשוק הנדל”ן בארץ ובעולם אנו עדים לכך שישראלים רבים רוכשים דירות מגורים או נדל”ן אחר בארץ ובחו”ל. בגין הנכסים הנ”ל עליהם לדווח לרשויות המס על ההכנסות מהשכרתם בניכוי ההוצאות שעמדו בהן, לרבות הוצאות פחת ומימון, תוך קבלת זיכוי ממיסי חו”ל ככל ששולמו.
(יוער כי בעניין השכרת נדל”ן בחו”ל (לאו דווקא דירות מגורים) ישנה לנישום אפשרות לבחור בהחלת סעיף 122א לפקודה המאפשר חבות במס של 15% בלבד על מחזור הכנסות שכר דירה בניכוי פחת בלבד, וללא קבלת זיכוי מס זר ששולם בחו”ל).
ברוב המקרים פעילות השכרת בניינים אינה משתכללת לידי עסק (סעיף 2(1) לפקודה), אלא הינן פאסיביות (על פי סעיף 2(6) לפקודה), ועליה נדון ברשימה זו:
לעיתים, בנכס מסויים ההוצאות גבוהות מהכנסות השכירות ולכן נצמח הפסד מהשכרה מאותו הבניין. נשאלת השאלה – במידה והנישום מחזיק בכמה בניינים כאמור ובחלקם נצמח רווח ובחלקם הפסד האם ניתן לקזז ביניהם בשנה השוטפת? ואם כן, מה דינה של יתרת הפסד נטו מכלל הבניינים כאמור בהעברה לשנים הבאות?
הפסד מהשכרת בניין בארץ
ראשית, צריך לזכור כי לא ניתן לקזז הפסדים אלא אם נאמר במפורש בהוראות החוק. סעיף 28(ח) לפקודה מתיר קיזוז הפסדים מהשכרה כאמור בזו הלשון: “הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות”.
למעשה, הסעיף מאפשר קיזוז הפסד כאמור בשנים הבאות (מאותו בניין), אולם אינו קובע דבר לגבי אופן הקיזוז בשנה השוטפת. לאור האמור, היו קיימות שנים רבות שתי גישות בעניין: האחת, הפסד מהשכרת בניין א’ ניתן לקזז בשנה השוטפת מרווח מהשכרה של בניין ב’, ואילו יתרת הפסד נטו תקוזז בשנים הבאות – רק מאותו מבניין (ממנו נוצר ההפסד). השנייה, הפסד מהשכרת בניין לא ניתן לקזז משום מקור אחר בשנה השוטפת אלא רק מהכנסות מאותו בניין (אותו מקור פיזי) בשנים הבאות – עמדה אשר שלטונות המס צידדו בה שנים רבות.
בפסק דין המחוזי בעניין יחזקאל גוטשל (עמ”ה 1094/08 אשר ניתן ב – 3.6.2013) ערער הנישום בין היתר, על כך שפקיד השומה לא התיר לו לקזז באותה השנה הפסד שנצמח לו מבניין מסוים כנגד הכנסות מהשכרת בניינים אחרים. בית המשפט, קבע כי יש לנכות את כלל ההוצאות מכל הבניינים המושכרים באותה השנה מההכנסות מאותם בניינים, כיוון שעל פי תורת המקור הכנסה מהשכרה ממקור 2(6) הינו ממקור משפטי ולא פיזי, ולכן אין להפריד בחשבונות בין כל בניין ובניין. לפיכך בחישוב כאמור, אין אנו מקזזים הפסדים מרווחים אלא מנכים הוצאות מהכנסות – ובמקרה ויש הפסד (בחישוב המצרפי) אזי הפסד זה יועבר ויקוזז בשנים הבאות מההכנסות מאותו בניין ממנו נבע ההפסד, כאמור בסעיף 28(ח) לפקודה.
(יוער כי ערעור הנישום לבית המשפט העליון בסוגיה אחרת ומהותית הרבה יותר, נדחה ביום 11.11.2015. סוגיה זו אינה נשוא מאמר זה).
בסוגיית ההפסדים משכר דירה התקבל ערעורו של הנישום, רשות המיסים לא ערערה על כך, ולכן ניתן להסיק כי עמדה זו מקובלת עליה וכך יש לנקוט.
הפסד מהשכרת בניין בחו”ל
נציין כי הפסד מהשכרה שמקורו בחו”ל יקוזז בהתאם להוראות סעיף 29 לפקודה- הגוברות על הוראות סעיף 28 כאמור לעיל. המחוקק מאפשר בתנאים שנקבעו קיזוז הפסדים באותה שנה כאמור, על בסיס רחב יותר, על ידי קביעת “סל” של הכנסות פסיביות מחו”ל (שלא מעסק או משלח יד) הכולל הכנסות משכר דירה, ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד או תמלוגים, אשר בתוכו ניתן לקזז רווח מהפסד באותה שנה.
לא למותר להוסיף ולציין כי אף שלגבי השנה השוטפת סעיף 29 מתירני יותר כאמור, ומאפשר במפורש קיזוז הפסדים באותה שנה מכל הכנסה פסיבית אחרת באותה שנה, הרי שדווקא בעניין רווח הון הסעיף מצמצם ביחס לסעיף 28(ח), ואינו מאפשר קיזוז הפסד מהשכרת בניין בשנה מסויימת, מרווח הון ממכירת אותו בניין בשנים הבאות, אלא רק על חלק ההפסדים המיוחס לניכוי הפחת.