מאת: עו”ד (רו”ח) מאורי עמפלי ועו”ד סיון נוה

פתח דבר

השאלה מתי קמה חבות מע”מ לעוסק בגין מכירת מקרקעין, מוסדרת לכאורה במסגרת חוק מס ערך מוסף, התשל”ו- 1975 (להלן:“חוק מע”מ”). סעיף 2 לחוק מע”מ קובע, כי יש להטיל חבות במע”מ על כל “עסקה” בישראל. סעיף 1 לחוק מע”מ מגדיר “עסקה” לענייננו בחלופה הראשונה כ-“מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד”. מהגדרה זו ברור, כי כאשר עוסק במקרקעין (למשל, סוחר במקרקעין) מוכר מגרש, המכירה נעשית במהלך עסקו. לעומת זאת, כאשר עוסק במתן שירותים (למשל, עורך דין), מוכר את ביתו הפרטי לא מתקיימת עסקה בישראל והעוסק אינו חייב במע”מ ככלל בגין המכירה. יחד עם זאת, שאלת החבות במע”מ עלולה לקום במצבי ביניים בהם כלל לא ברור, אם המכירה נעשתה במישור הפרטי, או שמא במהלך עסקיו של העוסק. בכך דן לאחרונה בית המשפט בעניין מסיקה (ע”מ 21717-10-11).

עניין מסיקה

המערערת באותו עניין, הייתה חברה ישראלית, שעיקר עיסוקה הוא במסחר במוצרי קרמיקה ואינסטלציה. בשנת 2008 חיפשה המערערת מקורות הכנסה נוספים ורכשה זכויות במקרקעין בפרדס חנה לצורך הקמת מרכז מסחרי וביצוע הרחבה במבנים בהתאם לתמ”א 38. בנוסף, רכשה המערערת באמצעות הסכם נאמנות, זכויות במקרקעין בחדרה (להלן :“המקרקעין”). על פי תוכנית המתאר שחלה באזור, הייעוד של המקרקעין שונה מקרקע המיועדת לחקלאות לקרקע המיועדת למגורים. בהתאם לתוכנית ולהסכם, המערערת רכשה  למעשה 21 מגרשים לבניית 41 יחידות דיור ואולם, היות וטרם הושלמו עבודות הפיתוח במתחם לא ניתן היה להתחיל לבנות במקרקעין. ממחצית שנת 2008 ועד תחילת שנת 2010 מכרה המערערת זכויות ב- 13 מגרשים מתוך המקרקעין, וקיבלה תמורתם סך של 3,331,000 ש”ח. המערעת דיווחה על העסקאות למנהל מיסוי מקרקעין, אך לא דיווחה במקביל למנהל מע”מ על ההכנסות מעסקאות אלו.

טענתה המרכזית של המערערת הייתה, כי מכירת המגרשים אינה חייבת במע”מ, מהטעם שכוונתה המקורית הייתה להחזיק במגרשים כחטיבה אחת וכי מדובר בהשקעה שאינה חלק מפעילותה העסקית של המערערת במסחר בקרמיקה ואינסטלציה. מנגד המשיב טען, כי מדובר בעסקאות שנעשו במסגרת עסקיה של המערערת.

בית המשפט בוחן את המונח “במהלך עסקו” באופן רחב ולשיטתו: “כדי שעסקת מכר תחשב כעסקה שנעשית במהלך עסקיו של העוסק, אין הכרח כי העסקה תהיה חלק מהפעילות העסקית העיקרית של העסק. כך אם עוסק פועל במכירת סחורות מסוג מסוים, אין די בכך כדי לקבוע כי עסקאות נוספות שמבצע העוסק, בסחורות מסוגים אחרים, לא ייחשב וכעסקאות במהלך עסקיו של העוסק”. בהתאמה ועל סמך פסיקות קודמות מתווה בית המשפט, כי “ככל שהפעילות נועדה לתכלית כלכלית, לשם קידום עסקיו של העוסק, אף אם אינה בליבת הפעילות, יראו בה  כעסקה במהלך עסקיו של העוסק ולהיפך.”

בית המשפט קובע, כי המערערת בחרה במודע להרחיב את עסקי הליבה שלה, לעיסוקים בתחום הנדל”ן וראיה לכך הוא גם השטח שנרכש בפרדס חנה. היקף הפעילות מלמדת, כי רכישת ומכירת מגרשים מהווה חלק אינטגראלי מעסקיה של המערערת. כן מציין בית משפט, כי עסקת רכישת המקרקעין ומכירת המגרשים נעשתה כפעילות עסקית לשם הגדלת רווחיה של המערערת וכתמיכה בפעילות הכלכלית האחרת של החברה, המסחר במוצרי אינסטלציה וקרמיקה. לא בכדי מנהל המערערת בירר לגבי הפוטנציאל התכנוני של המגרשים לפני רכישת המקרקעין והעיד, כי לא היה נכנס לעסקה ללא האפשרות פיתוח המגרשים.

כן מאיר בית המשפט וקובע, כי אף אם מכירת המגרשים לא הייתה חלק אינטגרלי מעסקיה של המערערת, עדיין המבחנים שהותוו בפסיקה לקיומו של עסק (ראו למשל ע”א 9412/03) מעידים, כי בנסיבות המקרה המערערת הרחיבה את עסקה,לעסק למכירת מגרשים. בית המשפט מציין בהקשר לכך את היקף רכישת המקרקעין, היקף מכירות המגרשים, פעילות החברה לצורך מימוש עבודות הפיתוח במגרשים, הבקיאות של מנכ”ל המערערת, המימון החיצוני שנלקח לעסקה והרווח שהושג ממכירת המגרשים. לאור האמור הערעור שהוגש על ידי המערערת נדחה.

לסיכום, פסק הדין מדגיש את הצורך בבחינת חבות המע”מ הנגזרת מכל מכירה של מקרקעין, שנעשית על ידי עוסק. לאו דווקא עוסק במקרקעין. דומה, כי יש לבחון, האם המכירה נעשתה במהלך העסק ומתוך כוונה להרוויח רווח עסקי. מובן, כי פעילות במקרקעין בהיקף גדול (יחסית לעסק הספציפי) יכולה להעיד על קיומו של עסק נפרד במקרקעין, ולהיפך. כן יש לבדוק, האם בעת רכישת המקרקעין נוכה מס תשומות בגין הרכישה. לאור ההגדרה הרחבה של המונח מכר בחוק מע”מ, עקרונות אלו יפים גם להשכרה של מקרקעין. מכל מקום, דוגמה לפסק דין בו הגיע בית המשפט למסקנה שונהעל סמך עקרונות אלו, ניתן למצוא בעניין פריזט (ע”מ 1271/06), אשר ניתן לפני מספר שנים.