רווחים הנובעים ממכירת דירת מגורים כפופים, ככלל, לתשלום מס בגין השבח (קרי: הרווח) שנצבר במועד מהמכירה. חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי בהתקיימותם של תנאים מסוימים, בעת מכירת דירת מגורים מזכה, ששימשה בעיקרה למגורים, קרי, שימשה למגורים בארבעת השנים שקדמו למכירתה או בארבע חמישיות מהתקופה אשר לגביה מחושב השבח, ניתן לקבל פטור ממס שבח.

מחיר דירת המגורים הנמכרת עשוי לשקף לא רק את ערך הדירה עצמה, אלא בנוסף, את שווי הקרקע עליה בנויה הדירה, שמשתרעת, לעיתים, על שטח גדול וכוללת זכויות בניה נרחבות. במקרים כגון דא, אין המחוקק חפץ במתן פטור ממס שבח בגין כל התמורה הנובעת מעסקת המכירה. מדברי ההסבר לתיקון מספר 8 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “דברי ההסבר“), נמצאנו למדים, כי תכלית הפטור ממס שבח בגין דירת מגורים מזכה מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה, המשמשת למגורי הקבע של המשפחה הינה נכס פרטי לשימושם האישי ולא נכס השקעה ולפיכך, אין להטיל מס בעת מכירתה. במכירת דירת מגורים הבנויה על קרקע בעלת שטח נרחב, ככלל, קיים אלמנט של השקעה, אשר המחוקק אינו חפץ בעידודו. בשל כך, לצורך חישוב סכום שווי הדירה, מאפשר חוק מיסוי מקרקעין ליצור הבחנה בין שני סוגי פיצולי נכס, האחד, הינו פיצול פיזי -אופקי והשני, הינו פיצול רעיוני-אנכי. הפיצול הפיזי משמעותו פיצול החלקה לשני חלקים, כשחלקה האחד משויך ל”דירת מגורים” ומסווג כך, והחלק האחר משויך לנכסים שאינם הדירה עצמה, ואינם משמשים אותה באופן מקובל (כגון מצב בו צמודה לדירה חלקת קרקע המשמשת לבניה). הפיצול הרעיוני-האנכי הינו פיצול של התמורה המתקבלת ממכירת דירת המגורים ומזכויות הבניה הנוספות לשניים, החלק הראשון למכר של דירת מגורים והחלק השני למכר זכות אחרת במקרקעין, קרי, זכויות הבנייה.

הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק מיסוי מקרקעין, ואילו הפיצול הרעיוני-אנכי קבוע במסגרת הוראותיו של סעיף 49 ז לחוק. בהתאם להוראות סעיף 49 ז לחוק, במידה ותמורה ממכירת נכס הושפעה מזכויות בנייה נוספות, יינתן פטור בגובה כפל שווי המכירה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא זכויות לבנייה נוספת, עד לתקרה של 1,871,000 ש”ח.

לאחרונה ניתן פסק הדין בעניין בושרי (ו”ע 61281-01-12) בבית המשפט המחוזי בתל אביב. המסכת העובדתית שנפרשה בפני בית המשפט הייתה כדלקמן: המערערים מכרו מגרש בראש העין בשטח של 498 מ”ר ועליו דירת מגורים בשטח של 60 מ”ר. על-פי תוכנית בניין ערים שיעור אחוזי הבנייה במקום עומד על 60% ושיטחה המינימאלי של חלקה ליחידת דיור לא יפחת מ-240 מ”ר. מנהל מס שבח מקרקעין פיצל את התמורה בשומת מס השבח, למכר של דירת מגורים ולמכר של מגרש. הערר שבפנינו התייחס לשאלה מתי ראוי לבצע פיצול פיזי-אופקי, אשר בגינו יש לפצל את התמורה ממכירת דירת מגורים מזכה, לשתי פעולות: האחת, מכירת דירת מגורים, אשר עשויה להיות פטורה ממס (בהתאם לעמידה בקריטריונים הקבועים בסעיף 49 לחוק), והשנייה,מכר של זכות אחרת במקרקעין, הכפוף למס שבח. סוגיה זו נדונה במספר עררים, כדלקמן: בעניין פלדמן (ע”א 74\104) נפסק, כי דירת המגורים כוללת את הקרקע הבנויה והבלתי בנויה המשמשת את דירת המגורים. אין זה מעניינו של המוכר מה הן תכניותיו של הקונה. יש לציין, כי פסק דין פלדמן ניתן לפני שחוקק סעיף 49ז, המתיר ביצוע פיצול אנכי. בעניין טיבור (ע”א 79\152) בני זוג מכרו לבתם זכות במקרקעין שכללה חלקה ששטחה 10 דונם ועליה משק חקלאי ובנין מגורים. לצורך חישוב השבח פוצלה התמורה על ידי רשויות מס שבח לשניים: חלק יוחס לדירת המגורים ובגין חלק זה ניתן פטור ממס שבח ואילו מכירת יתרת הקרקע – קרי המשק החקלאי חויבה במס. לטענת המערערים, כל הנכס מהווה דירת מגורים, אולם בית המשפט דחה טענה זו וקבע, כי הוכח שרק 10% משטח החלקה שימשו למגורים ואילו יתרת השטח שימשה לחקלאות. מסיבה זו הצטמצמה דירת היחיד לשטח המשמש למטרת מגורים ונפסק כי אין לראות בשטח המשמש לחקלאות כחלק מהדירה. האבחנה שנערכה בין פסק דין זה לבין פסק הדין בעניין פלדמן הושתתה על העובדה שבעניינה של משפחת פלדמן נמכר נכס אחד שכלל זכויות בניה ואילו במקרה שבפנינו נמכרו שני נכסים בעלי יעוד תכנוני שונה, האחד נכס המשמש לחקלאות והשני נכס המשמש למגורים. בעניין נסל (ע”א 92\2191) נפסק כי פיצול פיזי ייעשה רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת מגורים וכל אימת שמדובר בגודל מגרש אשר עולה על ההיקף הרגיל הממוצע של חלקה באותו איזור המשמש למגורים. מבחנים אלו באשר להיקפה של דירת המגורים הינם מבחנים גמישים. אמת המידה היא השטח אשר משמש להנאה סבירה מהבית, והכל על פי ההיגיון והשכל הישר. בעניין נסל, נקבעה נקודת המוצא המהווה אינדיקציה לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים, לשטח של דונם אחד, ובלשונו של הנשיא שמגר כדלהלן; “חלקה בת דונם אחד או בת שלושת רבעי הדונם הינה חלקה רגילה וממוצעת באזור פרברים דוגמת קריית-חיים.”. פסק הדין בעניין ארליך (ע”א 91\733) התבסס עם קביעת בית המשפט בעניין נסל, ולפיכך קבע, כי השטח של 1.75 דונם הינו מעבר לשימוש הסביר הדרוש לבית מגורים במרכזה של עיר גדולה. נקבע כי יש לפצל את הנכס לשתי יחידות מיסוי נפרדות. נוסף לכך, מערכות ההסכמים באותו עניין הצביעו על ביצוע שתי מכירות, האחת של בניין המגורים והשנייה של מקרקעין שאינם משמשים למגורים.

מסקירת פסקי הדין עולה, כי כאשר מדובר בבית בודד על חלקה, ניתן לראות לא רק את המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליה הוא ניצב, לרבות חצר וגינה השייכים לו, כ”משמש למגורים”. כל אלה נכללים במונח “דירה”. ההנחה בכל פסקי הדין שסקרנו הינה, כי לכאורה גודל השטח הוא הקריטריון לפיו ייקבע האם הנכס הנמכר הינו דירת מגורים גרידא- נראה, כי חלקה בעלת שטח ניכר אינה כוללת רק את דירת המגורים. לעומת זאת, חלקה בגודל סביר המשרתת את דירת המגורים, מהווה חלק מדירת המגורים. בעניין בושרי בו עסקינן נקבע, כי בכל פסקי הדין, שניתנו במשך כשלושה עשורים, מקום בו שטח החלקה היה קטן מדונם לא בוצע פיצול פיזי וכשמדובר בשטח הגדול מדונם נפסק שיש לבצע פיצול פיזי. היות ודונם אחד הוא נקודת ההתייחסות, הרי שקביעתה של הלכה שאינה עולה בקנה אחד עם העיקרון האמור, מחייבת הוכחה, כי העובדות באותו מקרה שונות מהותית מהעובדות שנסקרו בפסקי הדין הרלוונטיים. עוד נקבע, כי גודל החלקה קטן מ- 500 מ”ר. לעמדת בית המשפט, אף אם מנהל מס שבח מקרקעין צופה את הפיתוח העתידי של החלקה אין הוא יכול להתייחס לכוונת הקונה. יש לשום את הנכס לפי מצבו בעת המכירה וכוונת הקונה אינה רלוונטית. לסיכומו של דבר נקבע, כי ייתכן ויש מקום במקרים קיצוניים ובתנאי השוק כיום, לבצע פיצול פיזי גם כאשר שטח המגרש אינו עולה על דונם אחד, אך בנסיבות המקרה שלפנינו אין מקום לפיצול פיזי מרחיק לכת כעין זה. לפיכך, הערעור התקבל. מן האמור עולה, כי פסק דין זה מצמצם באורח ניכר, את סמכותו של מנהל מס שבח להתערב בהסכמות הצדדים ובהשלכות המס הנגזרות מהן כל אימת ששטח החלקה הנמכרת אינו עולה על דונם אחד. לפיכך, במקרים בהם מבוצע פיצול פיזי על ידי מנהל מס שבח חרף הצהרת המוכר לפיה המדובר במכירת דירת מגורים, באופן שאינו עולה בקנה אחד עם הפסיקה דלעיל, יש לשקול פניה לערכאות משפטיות באשר לאור הלכת בושרי, נטל ההוכחה המוטל על מנהל מס שבח הינו משמעותי ומיטיב עם הנישום.

לבירורים, פרטים נוספים וייעוץ משפטי אנא פנו לד”ר עו”ד איל שנהב, עו”ד אורן בירן, עו”ד יפעת ווייס ועו”ד אליאור אדם ממחלקת המסים של שנהב ושות’,עורכי דין ונוטריון .

אין באמור ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים המסתמכים על רשימה זו.