מאת עו”ד (רו”ח) מאורי עמפלי

התופעה של תושבי ישראל, אשר עוזבים את ישראל לתקופות שונות על מנת לעבוד מחוץ לישראל, הינה תופעה שגורה בעשורים האחרונים. תקופות הזמן משתנות מעבודה לעבודה ובהתאם השלכות המיסוי.

ככלל עצמאים אשר יוצאים לעבודה מחוץ לישראל נדרשים לדווח ולשלם מס בישראל על הכנסותיהם, לפי תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל”ב- 1972 (להלן: “התקנות“). כך גם מעבידים, אשר שולחים את עובדיהם השכיריםלתקופות עבודה קצרות מארבעה חודשים צריכים לדווח ולנכות לעובדיהם מס במקור בישראל לפי התקנה. התקנה מסדירה ככלל שורה של הוצאות, המותרות בניכוי לעובד, השוהה בחו”ל. הוצאות טיסה, הוצאות לינה, הוצאות אחרות (הוצאות אש”ל) והוצאות חינוך. בעניין גריידי (עמ”ה 9048/05), נקבע, כי העובד נדרש להוכיח את תשלום הוצאות האש”ל בפועל. חישוב המס לעובד נעשה לפי חישוב המס הרגיל בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה בשילוב עם הוראות התקנה.

לעומת זאת מעביד, אשר שולח את עובדו, תושב ישראל, לצורך “ביצוע עבודה בשביל המעביד במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים“, נדרש לדווח ולנכות מס במקור על הכנסת העובד בהתאם לכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ”ב-1982 (להלן: “הכללים“). “מעביד” מוגדר בכללים כ- “מעביד שהוא תושב ישראל, מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לארץ ישראל, הקרן הקיימת לישראל או קרן היסוד – המגבית המאוחדת לישראל“.

החיסרון המרכזי של הכללים טמון בכך, שההכנסה החייבת המחושבת בהם מוכפלת במדרגות מס דולריות, השמורות לכללים בלבד. מדרגות אלו לא עודכנו בעשרים השנה האחרונות וכפועל יוצא מכך אין אינן מותאמות למדרגות המס השקליות בסעיף 121 לפקודה. יתרה מזאת, בכללים ישנם כשלים פנימיים שטרם תוקנו על ידי מחוקק המשנה (ראו עניין סגמן (ע”מ 970/07)).

משכך, באופן טבעי קיימת נטייה ברוב המקרים אצל מעבידים ועובדים ישראלים לנסות ולהיכנס לתחולת התקנות ולא לתחולת הכללים. לאור האמור עלתה השאלה מה יחול במקרה של עובד, אשר נשלח על ידי מעביד לתקופה ארוכה מ- 4 חודשים, אך אינו שוהה ברצף מחוץ לישראל מעל פרק זמן זה –  למשל, בשל ביקורים משפחתיים שהעובד עורך בישראל אחת למספר חודשים – הכללים או התקנות?

בכך דן לאחרונה בית המשפט המחוזי בעניין הרמן- זגל(עמ 31912-12-11), אשר קבע, בין היתר, כי כפי שניתן לראות מלשון הכללים, התקופה אותה יש למנות הינה תקופת העבודה ולא תקופת השהייה. על כן, לדידו “המבחן הינו רציפות העבודה ולא רציפות השהייה. חזרתו של עובד לישראל לחופשה, כמו גם חופשה בכל מקום אחר בעולם, אינה קוטעת את תקופת הרציפות בעבודה“.בית המשפט מציין בנוסף, כי “הכללת מבחן של ימי שהייה באופן ששולל את תחולת הכללים על עובד ששב לישראל לחופשה, תייתר את הכללים ותימנע תחולה על עובדים שעבורם נקבעו הכללים. יחד עם זאת, בית המשפט מורה לבחון כל מקרה לגופו ובמקרים בהם הופסקה עבודת העובד בישראל או בחו”ל במסגרת התקופה האמורה תישלל תחולת הכללים. למעלה מן הנדרש, חוזר בית המשפט על הלכת גריידי וקובע, כי הן לפי הכללים והן לפי התקנות לא יותרו לעובד בניכוי הוצאות אש”ל, אשר לא הוכח, כי הוצאו בפועל על ידי העובד מחוץ לישראל.

כללו של דבר, פסק הדין בעניין הרמן –זגל מחדד את ההבדל בין תחולת הכללים לתחולת התקנות ומכיל כאמור את יישום התקנות על כל תקופת עבודה מחוץ לישראל, אשר ארוכה מארבעה חודשים וללא קשר לביקוריו של העובד בישראל. ניתן להתגבר על הוראות הכללים במידה והעובד עובר לעבוד אצל מעסיק זר (למשל חברה קשורה למעסיק הישראלי) ו/או כאשר העובד הישראלי מנתק את תושבותו לצרכי מס (ראו לאחרונה ע”א 4862/13). מובן, כי חלופת ניתוק התושבות מתאימה לעובדים, אשר עוזבים את ישראל לפרקי זמן ארוכים וצריכה להיבחן בכל מקרה לגופו.