פסק הדין שניתן לאחרונה בידי בית המשפט העליון עושה סדר בסוגית מיסוי פיצוי המשולם בגין נזק לרכוש וקובע כי, מדובר באירוע מס המחייב במס ריווח הון, אך עדיין משאיר מספר סוגיות בלתי פתורות.

מיסוי של פיצוי המשולם בגין נזק לרכוש

הכותב: עו”ד (רו”ח) מאורי עמפלי*

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א- 1961 (להלן: “הפקודה“), מסדירה ככלל רק באופן חלקי מיסוי של סכומים המשולמים כפיצויים. בין היתר, הפקודה אינה מסדירה מיסוי של פיצוי המשולם בגין נזק לרכוש. פסק הדין בעניין תופאפ תעשיות בע”מ (להלן: “תופאפ“) (ע”א 3721/12), שניתן לאחרונה בידי בית המשפט העליון עושה סדר בסוגיה, קובע, כי מדובר באירוע מס, המחייב במס ריווח הון, אך עדיין משאיר מספר סוגיות בלתי פתורות.

באותו עניין, בקצרה, פרצה שרפה במפעל לייצור מוצרי תפוחי אדמה, אשר כילתה את מרבית הציוד והמלאי שהיה במפעל. לאחר קבלת הפיצוי מחברת הביטוח החליטה החברה לוותר על שיקום המפעל ודיווחה בדוח מתקן לרשויות המס, כי הפיצוי אינו חייב במס. פקיד השומה חלק על עמדה זו וקבע, כי לחברה נוצר רווח הון ממכירת הנכסים שנשרפו ועל כן הפיצוי  שנתקבל מחברת הביטוח מהווה תמורה, החייבת במס ריווח הון. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של פקיד השומה והסוגיה הגיע לפתחו של בית המשפט העליון.

בית המשפט העליון פורש משנה סדורה בשאלת מיסויו של פיצוי, המשולם בגין פגיעה ברכוש. בית המשפט קובע שמדובר ככלל באירוע מס החייב במס ריווחי הון. הבסיס לכך, מצוי לדידו בהגדרת “מכירה” בסעיף 88 לפקודה, אשר כוללת “כל פעולה או אירוע שבעקבותם יצא נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם” וכדברי בית המשפט: “אין חולק שקרות הנזק וקבלת הפיצוי בגינו מהווים סוג של מימוש של הנכס, למצער של אותו חלק של הנכס שניזוק.”

יחד עם זאת, בית המשפט קובע, כי חבות המס תקום לנישום, אם הוא בוחר שלא לשקם את הנכס הפגוע, או אם הוא נותר עם עודף פיצוי, כאשר סכום הפיצוי עולה על ההוצאות שהוצאו לשיקום הנכס. בהתאמה, בית המשפט מונה שלושה מצבים עקרוניים בהם לא יחול על הנישום מס ריווח הון בגין הפיצוי:

מצב הראשון חל כאשר הנישום מחליט לתקן את הנזק והוצאות התיקון מסווגות כהוצאות שמירה על הקיים. הוצאות אלו מותרות בניכוי לפי סעיף 17(3) לפקודה ולכן יכולות להתקזז מסכום הפיצוי. חריג לכךחל, כאשר ההוצאות מסווגות כהוצאות השבחה, אשר אסורות בניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודה, כמו למשל במצב בו נהרס הנכס כמעט עד תום ושיקומו מהווה הלכה למעשה יצירה של נכס חדש.

מצב השני מתקיים במידה ומדובר בתיקון העולה כדי השבחה של נכס, ועוסק בקבלת דחיית מס תוך שימוש בהוראת השחלוף הקיימת בסעיף 96 לפקודה. הוראה זו מאפשרת בתנאים המצוינים בסעיף את הפחתתו של רווח ההון המושג במכירה של הנכס הראשון מהמחיר המקורי של הנכס החלופי ובכך למעשה מסדירה דחיית מס.

מצב השלישי מבוסס על סעיף 32(5) לפקודה אשר קובע כאמור, כי לא תותר בניכוי הוצאה, אשר הנישום עתיד לקבל פיצוי מחברת ביטוח בגינה. במקרה זה קובע בית המשפט, כי סכום הפיצויים ששולם כשיפוי בגין ההוצאה לא ייחשב אף הוא כהכנסה חייבת במס, אלא יהיה פטור.

בכך מנסה בית המשפט העליון להבטיח שהנישום לא יהיה בחיסרון כיס בעת שיפוץ הנכס בשל תשלום המס. בכל המצבים האחרים בהם מתקבל פיצוי עודף בידי הנישום בגין נזק רכושי, הפיצוי יהיה כפוף למס ריווח הון (או למס פירותי, אם מדובר בפיצוי על רכוש שוטף דוגמת מלאי).

בית המשפט מכריע בנוסף,  כי פיצוי נזקי בגין פגיעת רכוש בנדל”ן ימוסה לפי הפקודה כמכירה של נכס ולא לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג- 1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין“), כמכירה של זכות במקרקעין, היות וחוק מיסוי מקרקעין אינו חל ככלל על עסקאות בלתי רצוניות.

לאור האמור קבע בית המשפט במקרה הספציפי, כי משהחליטה המערערת בעניינו לוותר על הקמתו מחדש של המפעל ומשנמנעה מלהשתמש בהסדרים של שיקומו או של שחלופו של הנכס תוך הקמתו מחדש, הרי שנותרו בידיה פיצויים אשר לא שמשו אותה להקמת הנכס שניזוק, מבחירתה שלה, ולכן הם חייבים במס רווח הון.

לסיכום, לפסק הדין בעניין תופאפ יכולות להיות השלכות רבות על חברות ביטוח וציבור המבוטחים ומומלץ להתחשב בהיבטי המס שהוצגו ברשימה זו, לפני החלטה על תשלום וקבלת פיצוי בשל נזק רכושי.

*המחבר בעלים של משרד המתמחה במיסוי אזרחי