הכותב: עו”ד (רו”ח) מאורי עמפלי

סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א- 1961 (להלן: “הפקודה“), מסדיר ככלל הטבת מס בשיעור של 25% על רווח הון, הנוצר לעובדים ממימוש אופציות ומכירת מניותשל החברה המעבידה או חברה קשורה. לשם כך נדרשת החברה המעבידה לבחור במסלול רווח הון לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה (להלן: “מסלול רווח הון“). סעיף 102(ב)(3) לפקודה מחיל את מסלול רווח ההון בהתאמות מסוימות גם על חברות ציבוריות.הטבת המס ניתנת לחברה המעבידה ולעובדים בכפוף לעמידה בתנאים פרוצדוראליים נוקשים, המפורטים בסעיף 102 לפקודה, בכללים, אשר נקבעו מכוחו, ובהחלטות מיסוי ופרסומים נוספים של רשות המסים.

במידה והאופציות אינן ניתנות במסגרת סעיף 102 במסלול רווח הון, או שחלה הפרה בתנאים המזכים למסלול רווח הון, יחול ככלל על הרווח ממימוש האופציות ומכירתן מס שולי. שיעור מס שולי חל גם על אופציות אשר הוקצו לפי סעיף 102 לפקודה בנוסחו לפני תיקון 132 (להלן: “סעיף 102 ישן“), דהיינו אופציות אשר הוקצו לעובדים לפני 1 בינואר 2003.

פסק הדין בעניין קיפל (ע”מ 52821-01-12), אשר פורסם לאחרונה דן ביחסי הגומלין שבין סעיף 102ישן לבין מסלול רווח הון ומחדד באופן תקדימי שורה של סוגיות הקשורות למסלולים אלו ולמעבר אפשרי ביניהם.

ראשיתו של סיפור בעניין קיפל במערערים, אשר היו בעלי מניות ומנהלים בחברה פרטית תושבת ישראל. לצד הבעלות במניות, הוקצו לכל אחד מן המערערים, בעת ייסוד החברה בשנת 1998, אופציות ושטרי הון המירים. האופציות הוקצו לפי סעיף 102ישן (להלן: “האופציות הישנות“). יחד עם זאת במכתב שקיבלו המערערים בסמוך נקבע, כי הוראות סעיף 102ישן אינן חלות על אחד מהם באשר הוא מהווה בעל שליטה לצרכי הפקודה.

בחודש מרץ 2003 ביטלו החברה והמערערים בהסכמה את האופציות הישנות, אשר ברובן הפכו במרוצת הזמן לבשלות בהתאם לתנאי ההקצאה של האופציות הישנות. בחודש יוני 2003 אימצה החברה תוכנית אופציות חדשה (להלן: “התוכנית החדשה“) במסגרתה הוקצו למערערים אופציות חדשות במסלול רווח הון במספר זהה לאופציות הישנות ובתנאים דומים (להלן: “האופציות החדשות“).

בחודש דצמבר 2007 מכרו המערערים את המניות ושטרי ההון בחברה. בחודש ינואר 2008 מכרו המערערים את האופציות החדשות וטענו למס בשיעור של 25% על הרווח שהפיקו בהתאם למסלול רווח הון.

פקיד שומה דחה את עמדתם וחייב אותם בשיעור מס שולי בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, כבעלי שליטה.

בפסק דין עקרוני דחה בית המשפט המחוזי (בראשות כב’ השופט מינץ) את הערעור שהגישו המערערים וקבע, כי יחול על מכירת האופציות החדשות שיעור מס שולי. בית המשפט תמך את החלטתו בעיקר בנימוקים הבאים:

ראשית, מציין בית המשפט את הוראות המעבר שנלוו לתיקון 132 ואשר קבעו, כי אופציות, אשר הוקצו לפני שנת 2003 ימוסו גם לאחר תיקון 132 בשיעור מס שולי.

שנית, מאמץ בית המשפט את עמדת פקיד השומה וחוזר וקובע, כי אחד מן המערערים היה בעל שליטה במועד ההקצאה המקורי בשנת 1998. מלשון סעיף 32(9) לפקודה לומד בית המשפט, כי מי שמחזיק ב-10% לפחות מהון מניות החברה, או בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון מניות החברה, מוגדר כ”בעל שליטה”, ולא יחולו עליו הוראות סעיף 102 לפקודה. כלומר, יש לבחון את מכלול ההחזקות בהון החברה על בסיס דילול מלא, בחישוב הכולל את המניות ואת הזכות לרכוש מניות (אופציות).

לא סייעה למערערים טענתם, כי תוכנית האופציות החדשה החילה עליהם “מנגנון חסימה” אשר מנע מהם להחזיק בעת ובעונה אחת למעלה מ- 10% מהון המניות של החברה.בית המשפט הטעים לעניין זה, כי המנגנון הגביל לכאורה רק את אופן מימוש האופציות למניות החברה, אך לא מנע את העובדה, כי צירוף של מניות המערער עם האופציות שהוקצו לו העלו אותו מעל רף ה- 10%. יתרה מזאת, בית המשפט קבע, כי מנגנון החסימה לא הגביל בצורה מהותית את המערער אלא היה “משל לאדם שמבקש שיכבלו את רגליו אבל מחזיק בידו את המפתח שפותח את האזיקים”. בית המשפט ציין בהקשר לכך, כי המערערים היו נושאי משרה בכירים בחברה ושלטו בפועל על מהלכיה של החברה.

שלישית, ראה בית המשפט, את פעולת ביטול האופציות הישנות והקצאת האופציות החדשות תחתן בשנת 2003 כעסקה מלאכותית מכוח סעיף 86 לפקודה, אשר ניתן להתעלם ממנה לצרכי מס. לעניין זה מצא בית המשפט, כי הטעם העיקרי שהנחה את החברה והמערערים היה להביא להפחתת חבות המס של המערערים.

המערערים טענו אומנם, כי בחוזר מס הכנסה 2/2002 נפתח הפתח לביטול אופציות שהוקצו לפי סעיף 102ישן ולהקצאה תחתן של אופציות לפי מסלול רווח הון ועל כן לא מדובר לדידם בעסקה מלאכותית. יחד עם זאת, ציין בית המשפט, כי לא בלבד שהחוזר אינו מחייב את בית המשפט, אלא שהחוזר מתייחס לאופציות לא בשלות ודורש הסדר מס ספציפי מול רשויות המס.

רביעית, בית המשפט ביקר את התנהלותם של המערערים במשך השנים ואת העובדה שלא גילו לגורמים הרלוונטיים ברשות המסים את החלטת הרשות משנת 1998 וכן את החזקתם באופציות החדשות לצד המניות בחברה. סביר להניח שזו הייתה הסיבה שבית המשפט הטיל בסופו של דבר על המערערים הוצאות משפט בסכום תקדימי של 225,000 ₪.

לסיכום, פסק הדין מהווה פסק דין נוסף בשורה ארוכה של החלטות בתי משפט, אשר מנעו החלה של שיעורי מס נמוכים על אופציות שהוקצו טרם תיקון 132 (ראו למשל ע”מ 27331-12-09, עמ”ה 39/09) ומחדד את אי זכאותו של בעל שליטה בהטבת המס הניתנת מכוח סעיף 102. דומה, כי פסק הדין מהווה גם רוח גבית לגישה הנוקשה הקיימת ברשות המסים לשמירה על הפרוצדורה להקצאת אופציות לעובדים, כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטות מיסוי שניתנו במרוצת השנים.