הכותבים: רו”ח אייל כרמי ורו”ח (משפטן) יובל אבוחצירא- ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן פתרונות מיסוי בע”מ

בשבוע שעבר הכריע בית המשפט העליון בשאלה משותפת בשלושה ערעורים (פ”ש כ”ס נ’ יוסף ברנע – ע”א 13/5083, פ”ש חיפה נ’ מאיר אבידן – ע”א 7060/13, ובערעור שהגיש אברהם קרינגל נ’ פ”ש פ”ת – ע”א 3051/14) אולם לדעתנו, יש וניתן למצוא כי תפיסת בית המשפט אינה חד משמעית ואינה מכסה את כלל המקרים.
השאלה המשותפת הייתה כיצד יש לסווג לצרכי מס תקבול שמוענק לעובד מאת מעבידו, בתמורה להתחייבות העובד כי לא יתחרה בו לאחר פרישתו ממקום העבודה. המחלוקת היא האם מדובר בהכנסה הונית או בהכנסה פירותית.
רקע עובדתי
יוסף ברנע שימש, במשך כ-17 שנה, בתפקיד מנכ”ל חברת מפעלי חמצן וארגון. נוסף לפיצויי הפרישה, היה זכאי לתקבול בגין התחייבותו שלא להתחרות בחברה, וזאת למשך חמש שנים. במשך 20 החודשים הראשונים, שימש ברנע כיועץ של החברה בתשלום.
מאיר אבידן עבד בחברת ג’ונסון את ג’ונסון כסמנכ”ל פיתוח עסקי ומנהל חטיבה. שולם לו מענק פרישה על פי חוק, ובנוסף קיבל סכום חד פעמי של 979,188 ₪, בתמורה התחייב לתקופה בת 24 חודשים להימנע מלהשתמש בכישוריו ולהתחרות בתחום הרפואי.
אברהם קרינגל עבד בקבוצת אסם במשך כ-38 שנים, ושימש כמשנה למנכ”ל קבוצת אסם. כחודשיים לאחר פרישתו נחתם בינו לבין אסם “הסכם לשמירת סודיות ואי תחרות” לפיו התחייב שלא להתחרות באסם לתקופה של שנתיים, בתמורה לכך קיבל סך של 4 מיליון ₪. לאחר פרישתו המשיך המערער לשמש כדירקטור בחברות שהיו חלק מקבוצת אוסם.
החלטת בתי המשפט המחוזיים
בית המשפט המחוזי מאבחן את מקרה קרינגל ממקרה אבידן וקבע כי התקבול שקיבל אבידן היה בתמורה להתחייבותו שלא לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרים וככזה מהווה תקבול הוני, וזאת בניגוד למקרה קרינגל שבו התחייבותו הייתה שמירה על סודותיה המסחריים של אסם, וככזה מהווה תקבול פירותי. בעניין יוסף ברנע קובע בית המשפט המחוזי לגבי התקבול המתייחס לתקופה של 20 החודשים כי מדובר בהכנסה פירותית ואילו לגבי התקבול בגין התחייבותו להימנע מתחרות בעסקי החברה, נפסק כי מדובר בתקבול הוני.
החלטת בית המשפט העליון
בית המשפט העליון קובע כי “הליך בחינת תשלומי אי-תחרות לצורכי מס הוא דו-שלבי. בשלב הראשון יש לבחון האמנם מדובר בהתניית אי-תחרות אמיתית, או שמא במדובר בכסות לתשלומים אחרים (כגון שכר עבודה או מענק פרישה); אם צלח הנישום את השלב הראשון, יש לבחון אם בנסיבות המקרה עלה בידו לסתור את חזקת הכנסת העבודה ולהראות כי מדובר בתקבול הוני”. והוסיף כי “דין ‘שכר אי-עבודה’ כדין ‘שכר עבודה’. דהיינו, אין להבדיל לעניין זה בין תשואה הנובעת מהפעלת הון אנושי לבין תשואה הנובעת מאי הפעלתו. דין שתיהן להיות ממוסות כהכנסת עבודה פירותית”.
ובנוסף, אם שני הסיווגים – ההוני והפירותי – אפשריים, תגבר ידו של הסיווג הפירותי (גם על פי סעיף 89(ג) לפקודה). לפיכך, גם אם עלה בידי הנישום לסתור את “חזקה הכנסת העבודה” ולהראות כי תקבולי אי-התחרות שקיבל הם בעלי מאפיינים הוניים – לא די בכך כדי להכריע את הכף לטובת הסיווג ההוני. על-מנת לסווג את התקבול כהוני, על הנישום לשכנע כי אין מדובר בתקבול בעל מאפיינים מעורבים, דהיינו שבנסיבות העניין לא ניתן לסווגו גם כהכנסה פירותית.
לסיכום, קובע בית המשפט העליון בהעדר הוראה אחרת בחוק, קיימת חזקה הניתנת לסתירה כי תקבול הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף2(2) לפקודה. בכל מקרה, הנטל לסתור חזקה זו, במקרים מיוחדים שייבחנו לגופו של עניין, מוטל על כתפי העובד-הנישום.
בית המשפט מאבחן למעשה בין עובדי ניהול אשר כושר הניהול שלהם לא נפגע בשל התניית אי התחרות, שכן יכולת הניהול שלהם, יכול שתבוא לידי ביטוי בחברות בתחומים אחרים לבין עובדים מקצועיים-טכניים שלא בדרג הבכיר, לגביהם אי תחרות היא למעשה השמדת יכולת העיסוק שלהם, “יציאה מהשוק” מתחום התמחותם המקצועית, ונמשיל זאת “לכריתה של העץ”.
לדעתנו, לא נסתם הגולל על סוגיית אי התחרות ובהחלט ניתן לאבחן בין מצבים מובהקים של הכנסה שבפירות מול מצבים שמדובר בפגיעה בהון, ובעיקר אם הפגיעה ביכולת ההשתכרות היא לאורך זמן.
ולסיום נבהיר כי פסק הדין עסק בהתניית אי תחרות במסגרת יחסי עובד מעביד בלבד, ולא במקרים של בעלי שליטה המוכרים מניות/פעילות ונאלצים להתחייב לאי תחרות.