הכותב: רו”ח (משפטן) יובל אבוחצירא  –  ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן פתרונות מיסוי בע”מ

ביום 10.1.2016 פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בת”א (ע”מ 49967-12-13) בו התקבל ערעורו של הנישום, אבי בן דוד, על צווים שהוציא לו פ”ש ת”א 3 ונקבע כי הכנסות ממכירת זכויות בקניין רוחני יסווגו כהכנסות הוניות ולא הכנסות פירותית.
רקע:
הנישום, בעלים ומנכ”ל בחברת תוכנה אשר פיתחה מערכת מידע מסוגERP לעיבוד וניהול נתונים המוכרת בשוק בשם “אביב”, פיתח באופן אישי וללא קשר לתחומי פעילותה של החברה שלו מערכת למסחר בשוק ההון באמצעות אלגוריתם ממוחשב וללא כל התערבות או הפעלת שיקול דעת על ידי אדם (להלן: “המערכת”). יש לציין כי לנישום לא היה ניסיון “עסקי” קודם במסחר בניירות ערך בשוק ההון, והבנתו בתחום זה הייתה כשל “אחד האדם”.
בשלהי שנת 2009, בעוד המערכת עדיין בשלבי פיתוח, מכר הנישום 40% מזכויותיו במערכת למר כספי (באמצעות חברת מ.ד.ע.ק שבבעלותו) אשר ביקש להצטרף כשותף למיזם זה תמורת 2.5 מיליון ש”ח, אשר הקנו למר כספי שימוש במערכת לניהול השקעותיו ולזכות לקבל 40% בכל פרי אותו עשויה המערכת להניב בעתיד. בנוסף, ביום 4.7.2011 מכר הנישום 4.4% נוספים מהמערכת למר כספי (באמצעות החברה שלו) בתמורה נוספת של 1 מיליון ש”ח, כך שבסופו של יום חלקו של הנישום במערכת עמד על 55.6% וחלקו של מר כספי 44.4%.
במסגרת הסכם נוסף זה סיכמו הנישום ומר כספי על העברת כל זכויותיהם במערכת לחברה חדשה שתקום בשם צ’ארט בע”מ במסלול פטור ממס על פי סעיף 104ב לפקודה, וכן על הקצאת 10% מהזכויות של חברת צ’ארט בע”מ לצדדים שלישיים במסגרת תוכנית הקצאת מניות על פי סעיף 102 לפקודה. ביום 7.8.2011, לאחר השלמת פיתוח תוכנת המערכת, נחתם הסכם נוסף (שלישי במספר) בין הנישום למר כספי (באמצעות החברה שלו) להעברת זכויותיהם לחברה חדשה על פי סעיף 104ב כאמור לעיל – חברה אשר עסקה במתן שירות מסחר אוטומטי לקרן גידור באמצעות המערכת תמורת דמי ניהול ודמי הצלחה ככל שמגיע לה.
בעת הגשת הדוחות לפקיד השומה דיווח הנישום על תקבוליו ממכירת המערכת למר כספי כאמור לעיל וסיווג אותם כרווח הון הזכאי לשיעור מס של 20% (כפי שהיה באותם השנים).
לטענת פקיד השומה ההכנסה ממכירת זכויותיו במערכת הינם הכנסות מעיסוק במשלח-יד או מעסק (לטענתו המערכת היוותה מלאי עסקי בידיו) ולחילופין הכנסות מעסקת אקראי בעלות אופי מסחרי – והכל על פי סעיף 2(1) לפקודה וחייבות המס שולי, ולחילופי חילופין הכנסות מכוח סעיף 2(9) לפקודה החייבות המס שולי מקסימאלי בשיעור של 40%.
בית המשפט דוחה את טיעוניו של פקיד השומה בעניין עיסוק במשלח – יד והמלאי העסקי וקובע:
“אלא מאי? נעלמה מעיני המשיב האפשרות שבעל עסק יכול ליצור נכס אשר ישמש אותו בעתיד להפקת הכנסות שלא באמצעות מכירתו של הנכס עצמו” (הדגשה במקור!!!).
בנסיבות העניין ועל פי מבחן “טיב הנכס” – מערכת זו מיועדת להיות נכס הוני המיועד להחזקה ולהפקת הכנסות פירותיות ממנו. לעניין השבחת הנכס שנעשתה על ידי הנישום – הרי שאין בכך בלבד להביא למסקנה כי זהו סימן לעסקה פירותית. גם לגבי מבחן “תקופת ההחזקה” קבע בית המשפט כי המציאות הכלכלית (ובוודאי בתחום ההייטק) מוכרת היטב ולעיתים קרובות מייסדי מיזמים חסרים את האמצעים להשלמת תהליכי המחקר והפיתוח הדרושים להשלמת הרעיון והתוכנית למוצר של ממש הבשל לשיווק, ולכן פונים למקורות מימון והשקעה חיצוניים ואגב כך נדרשים להסכים למכירת חלק מההשקעה ולדילול בעלותם במיזם המקורי.
במכירות כאמור אין מספיק בכדי להצביע על אופי מפירותי לעסקה. לפיכך, ולמרות שמבחן הבקיאות בנסיבות העניין מטה את הכף לטובת עסקה פירותית, עדיין בשקלול מרבית המבחנים ולאור העובדה שבמבחן הזמן הנישום פיתח ומכר תוכנה אחת בלבד, קובע בית המשפט כי המערכת פותחה כ”עץ” שיעודו להניב הכנסות משימוש קבוע בו ועל כן עסקת מכירתה כדרך להכנסת שותף למיזם ארוך טווח – בעלת אופי הוני. לפיכך, גם הטענה של עסקת אקראי נידחת.
לעניין תחולתו של סעיף 9(2) במקרה הנדון:
ראשית דוחה בית המשפט שתי “טענות סף” של הנישום לאי התקיימות תנאי הסעיף בעניינו. האחת: הממכר איננו זכות יוצרים – על כך קובע בית המשפט כי על פי חוק זכות יוצרים במונח “יצירה ספרותית” נכללת “תוכנת מחשב בכל צורה שבה היא מבוטאת” גם אם נמצאת בשלבי פיתוח (הרבה מעבר ל “רעיון בוסר” בלבד). השנייה: הוראות הסעיף חלות רק שנמכרות כל הזכויות בממכר/ביצירה – על כך קובע בית המשפט כי בחוק אין אמירה מפורשת לכך, ולמרות שבהוראות הפרשנות שבחב”ק נרשם באחד התנאים כי יש למכור את כלל הזכויות – הרי שפרשנות זו איננה נכונה ומקובלת עליו כיוון שעל פי לשון חוק זכות יוצרים ניתן בפרוש למכור גם חלק מזכות היוצרים.
עם זאת, ותוך פירוט מעמיק של דברי ההסבר לחקיקת סעיף 9(2) לפקודה עוד בתחילת שנות השישים, קובע בית המשפט כי במקרה הזה לא יחול הסעיף. בית המשפט סוקר את שתי הגישות הנמצאות בבסיס הפרשנות לסעיף 9(2) – הגישה המצמצמת (הגישה ההונית) – לפיה סעיף 9(2) נחקק על מנת למסות הכנסות הוניות שנצמחות בידי ממציאים ויוצרים שלא בתחום עיסוקם (בתקופה שלא היה משטר הוני בפקודה) לעומת הגישה המרחיבה (הגישה הפירותית) – הגורסת כי אדם שממציא אמצאה או יוצר יצירה ומוכר אותה, למעשה מפיק הכנסה מפרי מאמצו האינטלקטואלי ומבלי שה “עץ” (שכלו וכישוריו האישיים) יימכר או יגדע.
בסופו של דבר בית המשפט קובע כי אין בתולדות החקיקה כדי להכריע בין שתי הגישות, אך עם זאת מאמץ פתרון למקרים שכאלה: “אדם שיצר את הקניין הרוחני, השתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו, ולאחר מכן מכר אותו, יחוייב במס הוני על פי פרק ה’ לפקודה”. על ידי כך בית משפט מונע אפליה (בין מי שיצר למי שקנה קניין רוחני) ועושה איזון על ידי כך שאינו שולל את קיומו סעיף 9(2) לפקודה אך בו בעת מצמצם מאוד את היקף תחולתו (כפי הגישה ההונית האמורה לעיל).
נציין כי כפי העולה מהפסק, ניתן להסיק כי לעובדה שהנכס שהמציא היוצר/הממציא לא נמכר מיד בסיום פיתוחו אלא מהווה בסיס או תשתית לניהול העיסוק, לפחות לתקופת זמן מסויימת, יש השלכות משמעותיות על שיעור המס החל.