כידוע ישנם שלושה מסלולי מס מופחתים להכנסות מדמי שכירות :

• 1. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש”ן – 1990, המאפשר לקבל פטור מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים ליחיד לצורך מגורים, עד לתקרה של 4,910 ₪ לחודש (בשנת 2012).
• 2. סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א – 1961 (להלן- “הפקודה“) – המאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל לשלם מס של 10% על הכנסות שכר הדירה, ללא אפשרות לנכות הוצאות, הפסדים וכו’.
• 3. סעיף 122א לפקודה- המאפשר ליחיד שיש לו הכנסה מדמי שכירות בגין נכס מקרקעין כלשהו מחוץ לישראל לשלם מס של 15% על הכנסות שכר הדירה, ללא אפשרות לנכות הוצאות (למעט פחת) לקזז הפסדים או להזדכות במיסי חוץ כלשהם.

נשאלת השאלה האם במקרים בהם משלם המשכיר עבור השוכר תשלומי ארנונה ודמי ניהול וגובה אותם מהשוכר, יהוו הללו בידיו חלק מהכנסת דמי השכירות, אשר חלות עליהן ההוראות לפי מסלולי המיסוי דלעיל ?

ישנם שלושה סוגי התקשרות אפשריים בין משכיר לשוכר, בעניין תשלומים מעיין אלו:

הפשוט והנפוץ הינו כי חוזה השכירות מתייחס לשכר דירה עצמו בלבד בעוד שהוצאות דמי ניהול, ארנונה וכד’ משולמות ישירות ע”י השוכר לעירייה ולחברת הניהול וכד’. במקרה כזה, השאלה מתייתרת.

שני סוגי התקשרויות נוספים הם: חוזה ההתקשרות המפוצל לדמי שכירות ולהחזר הוצאות והשני – חוזה הכולל סכום אחד המהווה דמי שכירות והחזר הוצאות יחד.

בסוגי התקשרויות האחרונים, המשכיר מהווה למעשה “צינור” לתשלום ההוצאות עבור השוכר. רשויות המס עלולות לטעון כי סכומים אלו מהווים חלק מדמי השכירות, ובשל כך לנסות ולהחיל עליהם  את הוראות מסלולי המס לעיל, הן מבחינת תקרת הפטור, הן מבחינת “מס המחזור” ולא עוד אלא סכומי גביה אלו, משישולמו ע”י המשכיר לגורמים הרלוונטיים- לא יוכרו בניכוי !!

לדעתנו יש לראות בהתקשרויות מעין אלו רק צורת התקשרות משפטית שונה, הנובעת בד”כ מכך שהשוכר אינו רוצה להעביר ברשויות את כתובת המגורים או שהמשכיר רוצה להבטיח כי ההוצאות ישולמו בזמן.  כמו כן הדבר תדיר ביותר במקרים של מרתפי בתים פרטיים המושכרים כדירת מגורים לכל דבר, מבלי פיצול הדירות ברשות המקומית, ובשל כך, לא ניתן לשוכר לשלם את חבות הארנונה שלו, באופן ישיר.

לדעתנו יש מקום שלא לראות בתקבולי החזר הוצאה מעין אלו הנגבים ע”י המשכיר ומשולמים הלאה, כחלק מדמי השכירות, וזאת בין השאר בהתאם לפסיקה רחבה בנושא הקובעת כי “המהות הכלכלית גוברת על הצורה המשפטית” ואין לגישתנו הבדל בין התקשרות שבה השוכר משלם בעצמו את תשלומי הארנונה ודמי הניהול שבבסיסם שייכים לו, לבין התקשרות שבה המשכיר מהווה “צינור” לצורך תשלום הוצאות מסוג זה.

נציין כי, בפרשנות רשות המיסים לסעיף 122 לפקודה כפי שמופיע בחב”ק מצוין: “החזר הוצאה של המשכיר על ידי השוכר מהווה חלק מדמי השכירות”.  לדעתנו אין באמירה זו משום

סתירה לעמדתנו מכוון שהוצאות ארנונה, דמי ניהול ודומיהן, אינן הוצאות של המשכיר אלא הוצאותיו של שוכר, אלא שבמקרים מסוימים, קורה והללו משולמות באמצעות המשכיר כפי שתיארנו לעייל.

בשונה ובמהופך לכל המתואר לעייל, ישנם מקרים נוספים שבהם דווקא הכללת החזר ההוצאות כחלק מהכנסה דמי השכירות מהווה יתרון מיסויי לנישום, למשל אצל ספורטאי חוץ, מומחה חוץ ועיתונאי חוץ (כהגדרתם בתקנות מס הכנסה). בהתאם לתקנות, נישומים אלו זכאים לנכות את הוצאות דמי השכירות מהכנסתם משכר וזאת בהתאם למגבלות הקבועות בתקנות.

במקרים רבים המעביד הוא שמשלם עבורם את דמי השכירות, ולעיתים תדירות, לרבות את הוצאות הארנונה ודמי הניהול.

בהתאם להוראות סעיף 2(2) לפקודה הקובע כי תשלומים המותרים לעובד כהוצאה, המשולמים על ידי המעביד, לא יחשבו לעובד כהכנסה עבודה, הרי שבמידה ויטען כי דמי שכירות כוללים גם תשלומי ארנונה ו/או דמי ניהול שנלוו להם, הרי שכל הללו צריכים להיות מותרים בניכוי, ולא יחושבו כחלק מהכנסתו החייבת של הנישומים.

ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע”מ

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו”ח (משפטן) ישי כהן, לרו”ח (משפטן) ישי חיבה ולרו”ח ענת דואני ממשרדנו.