הכותבים: עו”ד (רו”ח) מאורי עמפלי ועו”ד (חשבונאות) שי ארז

תקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט), התשט”ז-1956 (להלן: “התקנות“) העניקו לאורך השנים הטבות מס מפליגות לעוסקים בתחום חיפוש והפקת נפט (“נפט” מוגדר בחוק הנפט ככולל גם גז טבעי), באמצעות מתן ניכויים מיוחדים לצרכי מס. אמנם, בעקבות המלצות “ועדת ששינסקי”, צומצמו ההטבות במידת מה, אך רובן עדיין בתוקף.

תחולת התקנות היא על בעלים של “טובת הנאה בנכס נפט. “טובת הנאה” זו יכולה להיות מוחזקת או ראויה. כלומר, התקנות יחולו לא רק על מי שקיבל רישיון או חזקה להפקת נפט בפועל, אלא גם על מי שזכאי להנאה כלכלית מאותו נכס נפט (ראו בהמשך).

ההטבה המרכזית בתקנות הניכויים קשורה להוצאות שהוצאו בחיפוש נכס נפט, לרבות הוצאות לבדיקות ולניסויים גיאולוגיים, גיאופיזיים וגיאוכימיים, אך למעט רכישת ציוד או מכונות. התקנות מאפשרות את ניכוי ההוצאות הללו באופן שוטף, או לחלופין, רישומן כנכס הזכאי לפחת מואץ (ראו בהמשך). בכך טמונה ההטבה, שהרי, הוצאות אלו באות מטבען להכשיר את נכס הנפט לקראת פעילות עתידית, ועל כן מהוות לכאורה הוצאה הונית או למצער הוצאה טרום-עסקית, אשר לולא התקנות, לא היו מותרות בניכוי שוטף.

הטבה נוספת עוסקת בבעל טובת הנאה, אשר מימש את זכותו מכוח חוק הנפט, ורכש קרקע, המצויה בתוך שטח זכות הנפט או בסמוך לו, ותשמש לפעילות חיפוש והפקת נפט, או מצויה במקום אחר, ודרושה להנחת צינור נפט. לבעל טובת ההנאה יותר לנכות את עלויות רכישת הקרקע לאורך השנים בהן יהיה זכאי להחזיק בה. לכאורה מדובר בהטבה מפליגה, שכן הוצאות לרכישת קרקע אינן מותרות בניכוי, אך למעשה, לפי חוק הנפט לא מדובר ברכישה של קרקע, כי אם בחכירה, הנושאת סממנים של “חכירה תפעולית”. על כן, סביר להניח כי דמי החכירה המשולמים בגין אותה קרקע היו מותרים בניכוי ממילא. מכל מקום, אם זכותו של בעל טובת ההנאה להחזיק בקרקע פקעה לפני תום ניכוי ההוצאה במלואה, היתרה תותר בניכוי בשנת המס בה פקעה הזכות. כאן מדובר בהטבה של ממש, שכן ככלל, השקעה שירדה לטמיון בנכס יוצרת “הפסד הון” ואינה מותרת בניכוי שוטף.

הטבה נוספת עוסקת בבעל טובת הנאה, אשר רכש נכסים ברי פחת לצורך פעילותו בתחום חיפוש והפקת נפט, אשר יצאו משימוש עקב הפסקת הפעילות. בשנת הפסקת הפעילות, יותר לבעל טובת ההנאה ניכוי בגובה העלות המופחתת של הנכס, פחות ערך הגרט שלו. גם הטבה זו היא יוצאת דופן, וחורגת מהכלל האמור לעיל לפיו השקעה בנכס שירדה לטמיון יוצרת “הפסד הון” ואינה מותרת בניכוי שוטף.

עוד נקבע בתקנות, כי אם בעל טובת הנאה אינו יכול לנצל בשנת מס מסוימת את כל הניכויים הנ”ל – כלומר, אם נוצר לו הפסד, ניתן יהיה לנצל את הניכויים בשנות המס הבאות. גם כאן טמונה הטבה משמעותית. סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה קובע כי הפסד עסקי המועבר לשנות המס הבאות, ניתן לקיזוז רק כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד, או רווח הון בעסק או במשלח יד, ובמקרים מסוימים גם כנגד הכנסת עבודה. לעומת זאת, הפסד עסקי הנוצר לבעל טובת הנאה עקב עודף ניכויים מכוח התקנות, ניתן יהיה לקיזוז בשנות המס הבאות כנגד כל הכנסה אחרת, כאילו היה הפסד עסקי שנוצר באותה שנת מס.

תקנות הניכויים יחולו גם על מי שעוסק בחיפוש נפט מחוץ לישראל. לשם כך, נדרש בעל טובת ההנאה להמציא לפקיד השומה אישורים מהממונה על ענייני הנפט וממנהל רשות המיסים. למיטב ידיעתנו, התכלית של הוראה זו היא, שחיפוש נפט מחוץ לישראל עשוי להביא לגילוי מידע גיאולוגי, אשר יש בו כדי לתרום לחיפוש הנפט בישראל. מסיבה זו, נדרש אישור הממונה על ענייני הנפט.

נציין, כי הטבה מרכזית נוספת בתקנות, אשר בוטלה בשנת 2011 (בהתאם להמלצות “ועדת ששינסקי”), הינה “ניכוי אזילה”. מהות ניכוי האזילה הייתה מתן פיצוי בגין “אזילת” מלאי הנפט – מעין פחת רעיוני הנגזר מההכנסות מנכס הנפט. הטבה זו הייתה מרחיקת לכת ולפיכך שנויה במחלוקת רבה, וכאמור בוטלה.

במקום ניכוי האזילה, נקבע בחוק מיסוי רווחי נפט, התשע”א – 2011, פחת מואץ על מכונות וציוד המשמשים לצורכי ייצור הכנסה מהפקת נפט. בעל זכות הנפט יהיה רשאי לבחור בין הבאים: (1) פחת בשיעור קבוע של עד 10% לשנה ממחיר הנכס; (2) פחת משתנה, בגובה ההכנסה החייבת של בעל זכות הנפט באותה שנה, אך לא יותר מ- 10% ממחיר הנכס. הפחת המואץ יוענק החל משנת המס בה חל מועד תחילת ההפקה המסחרית של הנפט.

בתקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט), התשמ”ט-1988, נקבע כי מחזיק ביחידות בשותפות הנסחרת בבורסה ועוסקת בחיפוש והפקת נפט ייחשב לבעל “טובת הנאה”. כן נקבע, כי יחולו עליו הוראות סעיף 63 לפקודת מס הכנסה, לפיהן שותפות נחשבת לגוף שקוף לצורך מס, כך שהכנסותיה תיחשבנה להכנסות השותפים. משמעות הדבר היא שמחזיק ביחידות בשותפות נפט נסחרת, יהיה זכאי להטבות המס האמורות, עד כדי שיעור החזקתו בשותפות. בפועל, בתום כל שנת מס מוצא למחזיקי יחידות ההשתתפות אישור של פקיד השומה, בו מצוין הניכוי המקסימלי המותר בגין כל יחידה.

לפיכך, מומלץ לכל מי שמחזיק ביחידות השתתפות כאמור לקבל ייעוץ פרטני על מנת למקסם את יתרונות המס המפורטים ברשימה זו.