מיסוי מקרקעין – פחת ינוכה אם נוכה בפועל בלבד (ו”ע לילי שמשון)

ביום 11.04.2010 ניתן פס”ד של ועדת ערר בעניין לילי שמשון (ו”ע 1005/09).

עובדות המקרה: הנישומה ירשה מבעלה המנוח נכס מקרקעין, חנות בה הפעיל בעלה המנוח מכולת במשך שנים רבות. הוסכם בין הצדדים  כי במהלך השנים, לא נדרש ולא קוזז פחת בגין החנות בדוחות שהוגשו למס הכנסה.

המחלוקת שעמדה בפתחה של הועדה הייתה משפטית גרידא : פרשנות האמור בהגדרת המונח “פחת” שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין: “סכומים הניתנים לניכוי …לפי סעיף 21 לפמ”ה…”. האם לצורך חישוב השבח ממכירת נכס המקרקעין, יופחת מעלות הנכס פחת שלא נדרש בניכוי, אולם, ניתן היה לנכותו לצורכי מס הכנסה, או לא?

הלכה בעליון שניתנה לפני שנים רבות בפס”ד בן משה ( ע”א 94/63) בו נקבע כי:”…סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו (ובלבד שיקיים מצידו  את תנאי החוק), ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו.”

כבוד השופט י. בנאי סוקר בפס”ד שמשון את השינויים שחלו בפסיקת ביה”מש העליון, תוך התמקדות בפס”ד מ.ל.השקעות ופיתוח בע”מ (ע”א 4271/00), פס”ד סלון מרכזי (ע”א 8138/06) ואחרים, וקובע כי כיוון שביהמ”ש העליון אימץ את הגישה הדוגלת במיסוי הרווח הכלכלי שנצמח לנישום כלשון ועדת הערר, לא נותר אלא לאמץ גישה זו: “מגמה והוראה זו של בית המשפט העליון, שחזרה ונשנתה, לאחרונה, גם בפסקי דין אחרים שניתנו על ידי בית המשפט העליון….. בדבר מיסוי הרווח הכלכלי ופרשנות לאור תכלית החוק, מהווה הנחיה שעלי לפעול ולפסוק לפיה.” דהיינו, היום בניגוד לימים עברו (ימים בהם נקבעה ההלכה ע”פ פס”ד ראובן בן משה), על הפרשן לאמץ פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה על פני פירוש החוק באופן דווקני.

באימוץ גישה זו קובעת ועדת הערר:”לא סביר ולא הגיוני הוא להורות על הפחתת הפחת משווי הרכישה כדי להגדיל את הרווח בין שווי הרכישה ושווי המכירה, לצורך הטלת מס השבח על פי החוק, במקום שלא נוצלה הזכות להפחתת הפחת מון הרווחים, לצורך תשלום מס הכנסה על פי הפקודה.”

נבהיר, כי ועדת הערר בפס”ד שמשון אינה מבחינה בעילה שבגינה הנישום לא ניכה את הפחת, כגון: שגגה, חוסר ידיעה או לדוגמא מלכ”ר, הפטור ממס בגין השכרה שאינה מגיעה כדי עסק, ולפיכך לא נזקק לניכוי פחת. (לעניין זה  ראו מבזקנו מספר 339 מיום 25/2/2010).

עם זאת, יש לזכור כי סעיף 122 לפקודת מ”ה קובע מפורשות כי מקום בו בחר הנישום לשלם מס ע”פ סעיף זה (10% מס) בגין השכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, לא יהא זכאי לנכות פחת בשל הדירה ואולם לעניין חישוב מס השבח בגין מכירת דירת המגורים, יווסף לשווי המכירה סכום הפחת שניתן היה לנכות ולא נוכה לפי הוראות סעיף זה.

 רשות המיסים אימצה פרשנות זו (הו”ב מיסוי מקרקעין 5/2007) גם מקום בו בחר הנישום בפטור ממס על ההכנסות מהשכרת דירת מגורים. מאוחר יותר סייגה הרשות את תחולת הוראת הביצוע לפחת שלא נתבע מיום פרסומה ואילך בלבד.

 לסיכום: נראה כי פס”ד זה של ועדת הערר והפשרה שהתקבלה בפס”ד האוניברסיטה העברית בירושלים (מבזק 339, כאמור), מהווים את השינוי המיוחל בסוגיה הנדונה ואימוץ פרשנות תכליתית לפיה, יש לנכות מעלות הנכס לצורך חישב השבח או רווח ההון אך ורק את הפחת שנדרש בניכוי בדוחות הנישום ולא את הפחת שניתן היה לדרוש ע”פ סעיף 21 לפקודה, גם אם לא נוכה בפועל.

אנו מאמינים כי רשות המיסים לא תבקש לבחון את תוצאת ו”ע זו בביהמ”ש העליון, ותבחר להותיר את המצב הקיים, מבלי לערער לביהמ”ש העליון (הלכה “הסטורית” בביהמ”ש העליון “לטובתה” כנגד פס”ד של ועדת ערר, כנגדה). בכל אופן, גישת פס”ד נוכחי זה מחלישה את עמדת רשות המיסים בעניין הוראת הביצוע האמורה, ונראה שבסופו של דבר תצומצם, לא תיושם או  תבוטל.