עקרונות כלליים

הכותב: משה כדר, עו”ד (רו”ח)

מס שבח

סעיף 6 לחוק קובע כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.

מס שבח מקרקעין הנו למעשה מס רווח הון, המוטל על מוכר זכות במקרקעין/זכות באיגוד מקרקעין אשר אינה מהווה בידיו “מלאי עסקי”.

המס מוטל במקרה בו למוכר נוצר רווח ממכירת הזכות במקרקעין. לא יוטל מס במקרה של הפסד.

לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה.

החוק קובע את דרך חישוב השבח, את ההוצאות המותרות בניכוי, את ההוראות לקביעת יום המכירה ושווי המכירה ואת ההוראות לקביעת יום הרכישה ושווי הרכישה.

בנוסף, קובע החוק פטורים שונים והקלות ממס.

חישוב המס

בעת מכירת זכות במקרקעין נוצר שבח המהווה את סכום ההפרש בין שווי מכירת הזכות לשווי רכישתה בניכוי הוצאות ובתוספת פחת.

השבח מגלם בתוכו שני מרכיבים: שבח ריאלי וסכום אינפלציוני.

להלן שיעורי המס החלים על השבח הריאלי בידי יחיד (בידי חברה – 25% על כל השבח הריאלי).

1. שבח ריאלי עד יום התחילה – המהווה את השבח הריאלי שנצבר מיום רכישת הזכות ועד ליום 6.11.2001 – שיעור המס החל – 48%.
2. השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי–  המהווה את השבח הריאלי שנצבר מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2011 – שיעור המס החל – 20%.
3. יתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי – המהווה את השבח הריאלי שנצבר מיום 1.1.2012 ועד ליום המכירה – שיעור המס החל – 25%.
4. הסכום האינפלציוני מורכב מ 2- תקופות, כמפורט להלן:

1. סכום אינפלציוני חייב המהווה את חלק הסכום האינפלציוני שנצבר מיום הרכישה ועד ליום 31.12.1993 – שיעור המס החל – 10%.
2. יתרת הסכום האינפלציוני – המהווה את חלק הסכום האינפלציוני שנצבר מיום 1.1.1994 ועד ליום המכירה – פטור ממס.מס רכישהמס הרכישה הנו בשיעור משווי המכירה. בנכסים שאינם מהווים דירת מגורים, שיעור המס קבוע לכל השווי ואילו בדירות שישמשו למגורים שיעור המס מדורג. שיעור מס היסטוריבסעיף 48(ד)(2) נקבע כי במכירת זכות במקרקעין ע”י חברה שהכנסתה מעסק או ע”י יחיד שקיבל את הזכות הנמכרת אגב פירוק מחברה כאמור, יתווסף 1% על שיעורי המס לפי פסקה (1) לכל שנה החל משנת 2005 ועד לשנת המכירה.עם עדכון שיעורי המס לפי החוק, הוגבל שיעור המס ההיסטורי לגבי יחיד לשיעור מס של 25%, לבעל מניות מהותי – 30% ולחבר בני אדם – 25%. פריסת המס על השבח הריאלי – סעיף 48 א)ה( 1.   המוכר הנו תושב ישראל.      תחילת הספירה של תקופת הבעלות בנכס הנה בשנה הראשונה שלאחר המועד שבו הגיע הזכות לידי המוכר וסיומה בשנת המכירה.אופן חישוב המס על השבח הריאלי על פי פריסהבכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה, יצורף חלק השבח הריאלי להכנסה החייבת של המוכר. מס שבח מהווה מקדמה על חשבון מס ההכנסה. נישום אשר צבר הפסד עסקי/הון לתום שנת המס שקדמה למכירה והמציא אישור מקורי על גבי טופס 1271א’ מפקיד השומה על גובה וסוג ההפסד, יוכל להפחיתו מהשבח.הפסד עסקי יקוזז כנגד השבח הריאלי והסכום האינפלציוני החייב.הפסד הון יקוזז תחילה כנגד השבח הראלי והיתרה תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב.
3. כל  1ש”ח הפסד יקוזז כנגד 1 ש”ח שבח ראלי וכל 1 ש”ח הפסד יקוזז כנגד 3.5 ש”ח מהסכום האינפלציוני החייב.
4. כל 1 ש”ח הפסד יקוזז כנגד 1 ש”ח שבח ריאלי/סכום אינפלציוני חייב (המוכר יכול לבקש כי לא יקוזז ההפסד כנגד הסכום האינפלציוני(.
5. אופן קיזוז ההפסדים:
6. קיזוז הפסדים
7. חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר, לפי הוראות פקודת מס הכנסה, ובהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס הרלוונטיות. יש לציין כי השבח הריאלי יהיה השלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת.
8. השבח הריאלי יחולק למספר שנות המס בפריסה.
9. 3.   המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה בעבור שנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת דוחות אלה.
10. 2.   תקופת הפריסה המרבית הנה ל-4 שנים או “תקופת בעלות בנכס”, לפי הנמוך שביניהם. תקופת הפריסה תיקבע בהתאם לבקשת הנישום ויכולה להיות לתקופה הקצרה מ- 4 שנים.
11. להלן התנאים להחלת חישוב פריסה:
12. החוק מאפשר למוכר לבקש שהמס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים )להלן -” פריסה”). את בקשת הפריסה יש להגיש על גבי טופס 7003.
13. בחוק נקבעה הוראת שעה המתייחסת ליחיד הן במכירת זכות במקרקעין והן בפעולה באיגוד, והיא קובעת עליה מדורגת בשיעור המס המוגבל החל משנת 2012 ועד לשנת 2017  לגבי מי ששיעור המס המחושב שלו לפי פסקה (2) או (3) לעיל עולה על 20%.
14. בסעיף 48א(ד)(3) נקבע כי במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד בידי מי שפסקה (2) לעיל אינה חלה עליו יתווספו על שיעורי המס לפי פסקה (1) שיעורים מיוחדים החל משנת 2011.
15. סעיף 48א(ד)(1) לחוק העיקרי קובע כי ברכישות בשנות המס 1948 ועד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה.
16. הקלות ממס השבח
17. כמו כן קיימות תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (פטור ממס רכישה), התשל”ה-1974 הקובעות פטורים והקלות ממס רכישה.
18. סעיף 9(א) לחוק קובע כי במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה.
19.  

חישוב ליניארי חדש במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני 1.1.2014

הוספת סעיפים 48א(ב2) ו-(ב3) (בכפוף להוראת המעבר בשנים 2014-2018)

סעיף (ב2) קובע כי במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יהיה השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס ועל יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1)

סעיף (ב3) מחיל את הוראות סעיף (ב2) רק על מרכיב דירת מגורים בתוספת הפטור הנוסף לפי סעיף 49ז – ולא על זכויות הבניה.

יודגש כי אין שינוי בשבח האינפלציוני.

חובת דיווח על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין

על פי סעיף 75 לחוק מיסוי מקרקעין, חלה חובה לדווח תוך 30 יום על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין,יודגש, כי החל מתיקון 76 לחוק (1.8.2013) כל הקצאת מניות כאמור חייבת במס רכישה.

פטורים ממס שבח

בחוק מיסוי מקרקעין נקבעו מספר פטורים ממס שבח כשהשכיח שבהם הוא הפטור במכירת דירת מגורים מזכה )פרק חמישי 1 לחוק(.

במסגרת תיקון 76 לחוק שונה מהותית פרק חמישי 1 לחוק החל מתאריך 1.1.2014 וכן נקבעו הוראות מעבר לתקופה שבין 1.1.2014-31.12.2017.

פטור לדירת מגורים מזכה

להלן התנאים המצטברים לזכאות לפטור ממס שבח:

המוכר הינו תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב (נדרש אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור)

הדירה עונה להגדרת דירת מגורים:

1. בניית הדירה נסתיימה – יודגש כי דירה שבנייתה טרם נסתיימה, גם אם הקבלן התחייב לסיים בנייתה, לא תיחשב כדירת מגורים לצורך קבלת הפטור.
2. הדירה בבעלות או בחכירת יחיד ולא חברה.
3. הדירה אינה מהווה מלאי עסקי אצל המוכר.
4. הדירה משמשת בפועל למגורים או לחילופין מיועדת לשמש למגורים קרי עליה לכלול את כל המתקנים הנדרשים למגורים (כמו מטבח, אמבטיה, שירותים וכו’).דירת המגורים הנה דירת מגורים מזכה:1.   80% מהתקופה הנמדדת מתאריך 1.1.1998 ועד ליום המכירה. תנאים מוקדמים נוספים:2.   המבקש ליהנות מן הפטור חייב למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים. 
5. המסלולים לפטור ממס שבח
6. אם המוכר מכר חלק מזכויותיו בדירה ולא את כולה, או שהמוכר הותיר בידיו זכויות, כגון זכות הבעלות עם החכרת הדירה, המוכר לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירתה.
   האמור לעיל לא יחול במכירת חלק מדירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה, שאז יינתן פטור יחסי בהתאם לחלק הנמכר.
7. 1.   על המוכר לבקש את הפטור במפורש.
8. הפטר יינתן עד לשווי מכירה של 4,500,000 ש”ח, ההפרש בין שווי המכירה לסכום זה, ייחשב כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה, שהמס בגינה יחושב באופן יחסי ובהתאם להוראות סעיף 48א(ב2).
9. 2.   ארבע שנים שקדמו למכירה.
10. הדירה  “שימשה בעיקרה למגורים”  באחת משתי החלופות הבאות:

1. פטור אחת ל 4- שנים – בוטל בתיקון 76 לחוק.
2. פטור לדירה שהתקבלה בירושה – הזכאות לפטור על פי סעיף זה תחול על מי שעומד בתנאים המצטברים הבאים:

1. 1. בעת פטירתו היה המוריש בעלים של דירה אחת בלבד.
   2. אילו המוריש היה מוכר את הדירה הוא היה זכאי לפטור.
   3. היורש הנו צאצאו של המוריש או בן-זוגו של המוריש או בן-זוגו של הצאצא.
   4. שימוש בפטור לפי סעיף זה אינו חוסם את מקבלו מלהשתמש בפטור נוסף לפי עילת הפטור בפסקה א’.

• פטור לדירה יחידה אם נתקבל פטור על פי סעיף זה, יש להמתין 18 חודשים לקבלת פטור נוסף על פי הסעיף. בתיקון, בוטל התנאי הדורש שבמשך 4 השנים אחרונות לא הייתה למוכר יותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת.      דירה שנרכשה במהלך 18 החודשים שקדמו למכירת הדירה הנדונה כתחליף לה.      דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני1.1.1997 .

1. דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5) (א) ו-(ב).
2.       דירה שחלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על 1/3.
3.       מוכר יחשב כבעל דירת מגורים אחת גם אם ברשותו בנוסף:
4.       מוכר דירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, זכאי לפטור ממס שבח במכירתה.
5. פטור חד-פעמי למכירת שתי דירות
6. מוכר זכאי לפטור במכירת שתי דירות מגורים יחדיו לשם רכישת דירה אחת במקומן, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

1. התא המשפחתי לא ניצל בעבר פטור ממס לפי סעיף49 ה (הפטור הוא חד-פעמי(
2. הדירה הנמכרת (“הדירה הראשונה”) היא  “דירת מגורים מזכה”.
3. במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלותו דירת מגורים נוספת אחת בלבד.
4. המוכר מכר את הדירה הנוספת (“הדירה השנייה”) בפטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
5. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירת הדירה השנייה דירת מגורים שלישית) להלן – “הדירה החלופית”).
6. לעניין זה יודגש כי אין מניעה שהדירה החלופית תירכש לפני שתי הדירות הנמכרות, וזאת בתנאי שלא תחלוף יותר משנה מאז רכישת הדירה החלופית ועד למכירת הדירה השנייה.
7. שוויה של הדירה החלופית שווה לפחות לשלושה רבעים משווי שתי הדירות הנמכרות.
8.  שווי שתי הדירות הנמכרות אינו עולה על מדרגת “שווי מרבי של הדירות” שנקבע בסעיף.
9. אם שווי שתי הדירות הנמכרות אינו עולה על מדרגת “שווי שתי הדירות הנמכרות יחד” כפי שנקבע בסעיף, יינתן פטור מלא במכירת הדירה הראשונה.
10. אם שווי שתי הדירות הנמכרות הוא בין שתי מדרגות השווי יינתן פטור במכירת הדירה הראשונה על ההפרש שבין שווי הדירה השנייה לבין מדרגת “שווי שתי הדירות הנמכרות יחד”.
11. את יתרת שווי הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין (לא בדירת מגורים מזכה) ועל היתרה ישולם מס בשיעורים הרגילים )להלן – “הסכום העודף”). במקרה כזה, יחושבו שווי הרכישה והניכויים המותרים, כיחס שבין הסכום העודף לבין השווי המלא שנתקבל במכירת הדירה הראשונה.

מתנות לקרובים

1. תוקן סעיף 62(א) – מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס. לעניין זה “קרוב” – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה “קרוב” שבסעיף 1 וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה, או בירושה.”
2. המשמעות היא שאח ואחות אינם קרובים יותר אלא רק לעניין זכות שקיבלו מההורים בירושה או במתנה.
3. בוטל סעיף 62(ב).

סעיף 49ו

תקופת הצינון במכירת דירת מגורים מזכה בפטור ממס שהתקבלה במתנה נקבעה ל-3 או 4 שנים, כתלות במגורים בדירה בדרך קבע ע”י המוכר בלבד ולא בזהות נותן המתנה או במצבו המשפחתי של המוכר.

הוראות המעבר

1. יום המעבר נקבע ליום 1.1.2014.
2. תקופת המעבר הינה התקופה שמיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017.
3. בתקופת המעבר יוכל “מוכר אחד” למכור 2 דירות מגורים מזכות בלבד לפי החישוב הליניארי החדש בסעיף 48א(ב2) לחוק ובלבד שמתקיימים התנאים הבאים:

1. במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;
2. במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר;
3. המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה;

1. מכירת דירה שלא תעמוד בתנאים המפורטים לעיל תחויב במס בהתאם להוראות סעיף 48א לחוק כנוסחו ערב יום המעבר.
2. במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר על ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין בתקופה שמיום התחילה (1.8.2013) עד תום תקופת המעבר, יראו את נותן המתנה, לעניין הוראות המעבר, כאילו הוא המוכר;
3. במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, לא יחול סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, על מי שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין; לעניין מניין הדירות כאמור תחול החזקה שבסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין.

מתוך חוברת היערכות לסוף שנה 2013 ולקראת שנת 2014 של קבוצת אליוט ישראל.

המפורסם באתר זה מובא באופן כללי, תמציתי ולתשומת לב אין להסתמך עליו מבלי לקבל חוות דעת מקצועית נוספת.